Вопрос.

Мы являемся микрофинансовой организацией, выдающей займы до 40 тыс. рублей сроком до года. В процессе исчисления налога на прибыль у нас возникли следующие вопросы:

Микрофинансовые организации формируют свой доход из начисленных процентов по выданным займам. Имеет ли право микрофинансовая организация брать в расходы в размере 100% от неуплаченных, но начисленных процентов за отчетный период, при исчислении налога на прибыль? Пример, за квартал начислено 17 млн. рублей процентов по займам, которые мы берем в доходы для целей налогообложения прибыли. Фактически нам не перечислили 7 млн. рублей (по итогам инвентаризации) из начисленных к уплате процентов. Можем ли 7 млн. рублей полностью взять в расходы при исчислении налога на прибыль?

Ответ.

Микрофинансовые организации при определении налогооблагаемой базы руководствуются гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ). Согласно НК РФ при определении доходов/расходов применяются два вида признания доходов/расходов: метод начисления и кассовый метод.

При методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом. Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.

Начиная с 1 января 2014 г. в связи с вступлением в силу Федерального закона от 02.11.2013 N 301-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон № 301-ФЗ) для налогоплательщиков - микрофинансовых организаций установлены специальные правила определения доходов и расходов.

Во-первых, микрофинансовые организации потеряли право применять кассовый метод начисления доходов/расходов.

Во-вторых, в НК РФ введены специальные ст.ст. 297.1 и 297.2, которыми определены особенности определения доходов и расходов микрофинансовых организаций.

Так, к доходам микрофинансовых организаций для целей налогообложения прибыли относятся доходы, предусмотренные ст. ст. 249 и 250 НК РФ и определяемые с учетом особенностей, предусмотренных ст. 297.1 НК РФ, согласно которой к доходам микрофинансовых организаций относятся, в частности, следующие доходы:

1. доходы в виде процентов по займам, предоставленным в соответствии с законодательством Российской Федерации;

2. доходы в виде сумм, полученных по возвращенным займам, убытки от списания которых ранее были учтены в составе расходов при определении налоговой базы;

3. доходы в виде сумм, полученных микрофинансовыми организациями по возвращенным займам, списанным за счет созданных резервов, отчисления на создание которых ранее были учтены в составе расходов при определении налоговой базы в порядке, установленном ст. 297.3 НК РФ.

Порядок определения доходов/расходов в виде процентов по займам регулируется ст. 269 НК РФ. По долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено ст.269 НК РФ.

Согласно ст.271 НК РФ по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях гл. 25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) его выплаты, предусмотренных договором.

Таким образом, исходя из вопроса, в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль включаются все начисленные проценты по выданным займам в размере 17 млн.рублей.

Расходы налогоплательщиков - микрофинансовых организаций, предусмотренные ст. ст. 254 - 269 НК РФ и непосредственно связанные с предоставлением займов и иной приносящей доход деятельностью, предусмотренной законодательством о микрофинансовой деятельности, учитываются для целей налогообложения прибыли с учетом особенностей, установленных ст. 297.2 НК РФ, согласно которой к расходам микрофинансовых организаций относятся, в частности, следующие расходы:

1. расходы в виде процентов по займам, кредитам и иным долговым обязательствам, связанным с привлечением денежных средств в соответствии с законодательством о микрофинансовой деятельности, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ;

2. расходы по гарантиям, поручительствам, предоставляемым микрофинансовым организациям другими организациями и физическими лицами;

3. расходы в виде сумм отчислений в резерв на возможные потери по займам, расходы на формирование которого учитываются микрофинансовыми организациями в составе расходов в порядке и на условиях, установленных ст. 297.3 НК РФ;

4. расходы в виде сумм страховых взносов по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности заемщика микрофинансовой организации, в которых микрофинансовая организация является выгодоприобретателем, при условии компенсации данных расходов заемщиками.

Исходя из вышеизложенного, гл. 25 НК РФ не предусмотрено в качестве расходов признавать начисленные, но не полученные проценты по договорам займа, предоставленным в соответствии с законодательством РФ. Процентными расходами признаются только расходы по начисленным процентам по договорам займа, связанным с привлечением денежных средств в соответствии с законодательством о микрофинансовой деятельности, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (п.1 ст.297.2 НК РФ).

Следовательно, начисленные, но не полученные проценты по договорам займа в размере 7 млн. рублей, микрофинансовая организация не имеет право принимать в расходы при исчислении налога на прибыль. В целях оптимизация налога на прибыль микрофинансовые организации могут формировать резервы на возможные потери по займам.

В соответствии с пунктами 1 и 2 ст. 297.3 НК РФ микрофинансовые организации вправе, кроме резервов по сомнительным долгам, предусмотренных ст. 266 НК РФ, создавать резервы на возможные потери по займам. Суммы отчислений в резервы на возможные потери по займам, сформированные в порядке, устанавливаемом Банком России в соответствии с Федеральным законом от 2 июля 2010 года № 151-ФЗ "О микрофинансовой деятельности и микрофинансовых организациях", включаются в состав внереализационных расходов в течение отчетного (налогового) периода.

В п. 3 Указаний Банка России от 14 июля 2014 г. №3321-У "О порядке формирования микрофинансовыми организациями резервов на возможные потери по займам" (а с 18 августа 2016 года Указания от 28.06.2016 г. №4054-У) установлено, что резервы на возможные потери по займам формируются, в частности:

• по сумме основного долга по микрозаймам, в которую не включаются: платежи в виде процентов за пользование микрозаймом, комиссионные вознаграждения, неустойки, иные платежи в пользу микрофинансовой организации, вытекающие из договора микрозайма;

• по сумме требований по начисленным процентным доходам по микрозаймам, в которые включаются проценты за пользование микрозаймом, а также любые заранее установленные договором микрозайма доходы по микрозайму.

Учитывая изложенное, если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения микрофинансовая организация формирует резервы на возможные потери по займам, то эти резервы покрывают сумму основного долга и все проценты, предусмотренные договором. При этом резерв сомнительных долгов по процентам по такому займу не формируется, поскольку ст. 266 НК РФ предусмотрено, что для налогоплательщиков - микрофинансовых организаций не признается сомнительной задолженность, по которой в соответствии со ст. 297.3 НК РФ предусмотрено создание резервов на возможные потери по займам.

В письме Минфина от 27 апреля 2015 г. N 03-03-06/4/24238 еще раз подчеркивается, «что размер суммы отчислений в резервы на возможные потери по займам, учитываемой в расходах для целей налогообложения, определяется с учетом положений вышеуказанного порядка Банка России. При этом возможность создания резерва на возможные потери по займам в отношении задолженности, связанной с невыплатой процентов по договорам займа, положениями главы 25 НК РФ не предусмотрена».

Резюме: микрофинансовая организация может уменьшить налог на прибыль на сумму сформированного резерва на возможные потери по займам, рассчитанному строго по алгоритму, предложенному Банком России.