Вопрос.
В соответствии с п.10 Указания №3321-У формирование резервов на возможные потери по займам осуществляется микрофинансовыми организациями в размере не менее:

• 5 процентов от установленной в соответствии с настоящим Указанием суммы резервов на возможные потери по займам в срок не позднее 31 декабря 2014 года;

• 30 процентов от установленной в соответствии с настоящим Указанием суммы резервов на возможные потери по займам в срок не позднее 31 декабря 2015 года;

• 60 процентов от установленной в соответствии с настоящим Указанием суммы резервов на возможные потери по займам в срок не позднее 31 декабря 2016 года;

• 100 процентов от установленной в соответствии с настоящим Указанием суммы резервов на возможные потери по займам в срок не позднее 31 декабря 2017 года.

Может ли МФО списать более чем, например, 5% в срок не позднее 31.12.2014 года и т.д. в соответствии с указаниями, прописав свою норму процентов в Учетной политике организации? Например, 100% ежегодно на дату 31.12.2014, 31.12.2015, 31.12.2016, 31.12.2017 от начисленной суммы резервов в соответствии с Указанием №3321-У при формировании налогооблагаемой базы для исчисления налога на прибыль и при составлении годовой бухгалтерской отчетности.

Ответ.

Бухгалтерский учет

Указание Банка России от 14.07.2014 №3321-У "О порядке формирования микрофинансовыми организациями резервов на возможные потери по займам" действовало до 19 августа 2016 года. С 19 августа 2016 года вступило в силу Указание Указание Банка России от 28.06.2016 №4054-У "О порядке формирования микрофинансовыми организациями резервов на возможные потери по займам". Согласно Указанию №4054-У микрофинансовая организация обязана формировать резервы на возможные потери по правам требования микрофинансовой организации, возникшим со дня внесения сведений о ней в государственный реестр микрофинансовых организаций, вытекающим из договоров микрозайма и договоров уступки прав требования по договорам микрозайма, заключенным между заемщиками и микрофинансовыми организациями.

Резервы на возможные потери по займам формируются в бухгалтерском учете:

• по сумме основного долга по микрозаймам, в которую не включаются: платежи в виде процентов за пользование микрозаймом, комиссионные вознаграждения, неустойки, иные платежи в пользу микрофинансовой организации, вытекающие из договора микрозайма;

• по сумме требований по начисленным процентным доходам по микрозаймам, в которые включаются проценты за пользование микрозаймом, а также любые заранее установленные договором микрозайма доходы по микрозайму;

• по сумме вложений в приобретенные права требования по договорам микрозайма;

• по сумме требований по начисленным процентным доходам по вложениям в приобретенные права требования по договорам микрозайма.

Размер формирования резерва на возможные потери определен п.10 Указания №4054-У, согласно которому они должны быть в размере не менее:

• 30 процентов от установленной в соответствии с Указанием №4054-У суммы резервов на возможные потери по займам на последнее число квартала, в котором настоящее Указание вступает в силу;

• 60 процентов от установленной в соответствии с настоящим Указанием суммы резервов на возможные потери по займам в срок не позднее 31 декабря 2016 года;

• 100 процентов от установленной в соответствии с настоящим Указанием суммы резервов на возможные потери по займам в срок не позднее 31 декабря 2017 года.

Таким образом, у микрофинансовой организации существует обязанность формировать резервы в размерах, не менее установленных Банком России.

В связи с тем, что Банк России в своем Указании предусмотрел только минимальные требования к созданию резервов на возможные потери по займам, микрофинансовая организация в своей Учетной политике в целях бухгалтерского учета может предусмотреть другие нормы резервирования, которые должны быть не менее нормативно установленных Банком России. Следовательно, сформированные резервы в соответствии с Учетной политикой будут отражены в балансе микрофинансовой организации. И, как следствие, будут учитываться и при составлении годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Налоговый учет

Порядок налогового учета сформированных резервов на возможные потери по займам регулируются ст.297.3 «Расходы на формирование резервов на возможные потери по займам кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций» Налогового кодекса РФ.

Обратите внимание, что согласно п.1 ст.297.3 Налогового кодекса РФ создание резервов является правом, а не обязанностью микрофинансовой организации. Следовательно, если микрофинансовая организация намерена минимизировать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за счет сформированных резервов на возможные потери - она должна это предусмотреть в Учетной политике для целей налогообложения.

Далее, рассмотрим налоговую базу для формирования резервов на возможные потери исходя из п.3 Указания №4054-У:

• по сумме основного долга по микрозаймам, в которую не включаются: платежи в виде процентов за пользование микрозаймом, комиссионные вознаграждения, неустойки, иные платежи в пользу микрофинансовой организации, вытекающие из договора микрозайма.

Эти резервы будут включены в налоговую базу согласно ст.297.3 Налогового кодекса РФ. Согласно п.2 ст.297.3 Налогового кодекса РФ во внереализационные расходы включаются суммы отчислений в резервы на возможные потери по займам, сформированные в порядке, устанавливаемом Банком России. В письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 27.04.2015 №03-03-06/4/24238 отмечено, что «Порядок формирования микрофинансовыми организациями резервов на возможные потери по займам Банк России установил указанием от 14.07.2014 №3321-У (прим. в настоящее время Указанием №4054-У). Таким образом, размер суммы отчислений в резервы на возможные потери по займам, учитываемой в расходах для целей налогообложения, определяется с учетом положений вышеуказанного порядка Банка России».

• по сумме требований по начисленным процентным доходам по микрозаймам, в которые включаются проценты за пользование микрозаймом, а также любые заранее установленные договором микрозайма доходы по микрозайму.

Данные резервы формируются в соответствии со ст.266 «Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам» Налогового кодекса РФ. В п.3 ст.266 предусмотрено, что «кредитные потребительские кооперативы и микрофинансовые организации вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам».

При этом для банков, кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от суммы доходов, определяемых в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ, за исключением доходов в виде восстановленных резервов.

• по сумме вложений в приобретенные права требования по договорам микрозайма.

По данному вопросу есть две точки зрения.

Во-первых, на основании письма от 27.04.2015 №03-03-06/4/24238 по вложениям в части основного долга резерв в налоговом учете не формируется: «Что касается долга, приобретенного в рамках уступки права требования, то в отношении него микрофинансовая организация не может сформировать резерв на возможные потери по займам, поскольку данный долг не является займом как таковым для микрофинансовой организации».

Во-вторых, есть ответы на вопросы, которые задавались банками в отношении формирования резервов на возможные потери по задолженности, приобретенной в рамках уступки прав требований. Согласно ст. 384 Гражданского кодекса РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты. На этом основании Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России в письме от 22.12.2014 №03-03-06/2/66225 «О создании резерва на возможные потери по ссудам по задолженности, приобретенной в рамках уступки права требования и относимой к нестандартной задолженности» высказывает свое мнение что, «по задолженности, приобретенной в рамках уступки права требования и относимой к нестандартной, организация вправе создать резерв на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности».

• по сумме требований по начисленным процентным доходам по вложениям в приобретенные права требования по договорам микрозайма.

Аналогично и для начисленных процентов (см.выше).

Первое мнение высказано в Письме Минфина России от 23.10.2012 №03-03-06/1/562: «В соответствии со ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. В связи с этим признание сомнительной задолженности по приобретенным имущественным правам (правам требования), а также по штрафным санкциям в целях формирования резерва по сомнительным долгам неправомерно».

Но в последующем была высказан иная точка зрения в Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 26.07.2013 №03-03-06/2/29767 «О формировании резерва по сомнительным долгам банком в целях налогообложения прибыли» согласно которому, «таким образом, по мнению Департамента, налогоплательщик-банк (цессионарий) вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов, начисленных им на сумму непогашенных кредитов, приобретенных по договору цессии».

В отношении двух последних налоговых баз (вложения в приобретённые права требования – основной долг и начисленные проценты) в связи с двояким толкованием государственными органами микрофинансовая организация сама выбирает приемлемую для себя позицию: учитывает или нет резервы под эту задолженность в целях уменьшения налогооблагаемой базы.

В силу того, что Указание №4054-У вступило в силу с 19 августа 2016 года правоприменительной практики по вопросу формирования резервов под договора уступки прав требования по договорам микрозайма, заключенным между заемщиками и микрофинансовыми организациями, на сегодняшний день нет.

Но исходя из практики ответов по кредитным организациям следует надеяться, что в силу важности формирования данных резервов для минимизации потерь от обесценения займов, этот вопрос в отношении микрофинансовых организаций будет решаться в пользу включения данных резервов в налоговую базу по налогу на прибыль согласно утвержденного Банка России порядка.

Таким образом, в целях налогового учета микрофинансовая организация может включить в налогооблагаемую базу только сумму сформированного резерва на возможные потери в размерах не более установленного минимального значения Указанием №4054-У.